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  • “债务重组”的账务处理

    时间:2021-06-02 19:02:04   来源:管理员

    本章结构


    第一节  债务重组的定义和重组方式


    知识点:债务重组的界定


    第二节  债务重组的会计处理


    知识点:以现金清偿债务;以非现金资产清偿债务;债务转为资本;不附或有条件的债务重组;或有条件的债务重组;以组合方式债务重组。


    第一节 债务重组的定义和重组方式


     


      知识点:债务重组的界定

      债务重组=债务人财务困难+债权人作出让步

      债务重组方式(3+1)=以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件+混合重组

      现金资产=货币资金,非现金资产=货币资金以外的资产

      注意:6种资金资产辨析(第7章金融资产已讲)


    第二节 债务重组的会计处理


      知识点:以现金清偿债务

      债务重组会计处理的两个原则:一是采用公允价值计量,二是债务人把重组利得确认为营业外收入,债权人把重组损失确认为营业外支出。

      (债务人)营业外收入=账面价值-实付金额

      (债权人)营业外支出=账面价值-实收金额

      账面价值=账面余额-坏账准备;若负差则贷记资产减值损失


      【债务重组损失例题】

      甲企业于20×6年1月20日销售一批材料给乙企业,不含税价格为200 000元,增值税税率为17%,按合同规定,乙企业应于20×6年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难,无法按合同规定的期限偿还债务,经双方协议于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定,甲企业同意减免乙企业10 000元债务,余额用现金立即偿清。乙企业于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项,甲企业随即收到了通过银行转账偿还的款项。甲企业已为该项应收债权计提了20 000元的坏账准备。


      【解答】

      债权人应确认的营业外支出(重组损失)=应收账款账面价值214000(账面余额234000-坏账准备20000)-实收金额224000=-10000,即,账面价值≤实收金额≤账面余额,是否应当转销营业外支出?

      债权人的账务处理为:

      借:银行存款224 000

        坏账准备20 000

        贷:应收账款234 000

      资产减值损失 10 000


     


      知识点:以非现金资产清偿债务

      以非现金资产清偿债务,应分解为两部分:一是转出抵债资产视同销售(按公允价值确认出售收入或处置损益);二是以出售价款清偿债务(按债务重组的处理原则确认重组损益)。

      (债务人重组利得)营业外收入=重组债务账面价值-抵债资产公允价值

      资产出售损益=抵债资产公允价值-抵债资产账面价值

      (债权人重组损失)营业外支出=重组债权账面价值-抵债资产公允价值

      1.以库存材料、商品产品抵偿债务

      (1)债务人账务处理

      借:应付账款

        贷:主营业务收入 【库存商品公允价值】

          应交税费——应交增值税(销项税额)

          营业外收入——债务重组利得【差额】

      (2)债权人账务处理

      借:库存商品 【公允价值】

        应交税费——应交增值税(进项税额)

        坏账准备

        营业外支出——债务重组损失 【借差,贷差则贷记资产减值损失】

        贷:应收账款 【账面余额】

     【2014年考题·单选题】

      甲公司应收乙公司货款2000万元,因乙公司财务困难到期未予偿付,甲公司就该项债权计提了400万元的坏账准备。20×3年6月10日,双方签订协议,约定以乙公司生产的100件A产品抵偿该债务。乙公司A产品售价为13万元/件(不含增值税),成本为10万元/件;6月20日,乙公司将抵债产品运抵甲公司并向甲公司开具了增值税专用发票。甲、乙公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率均为17%。不考虑其他因素,甲公司应确认的债务重组损失是( )。

      A.79万元  B.279万元   C.300万元   D.600万元

    『正确答案』A

    『答案解析』

      甲公司(债权人)账务处理:

      借:库存商品1 300(100×13)

        应交税费——应交增值税(进项税额)221(1 300×17%)

        坏账准备 400

        营业外支出——债务重组损失 79

        贷:应收账款 2 000

      【2013年考题·单选题】

      甲公司应付乙公司的购货款2 000万元于20×4年6月20日到期,甲公司无力按期支付,经与乙公司协商进行债务重组,甲公司以其生产的200件A产品抵偿该债务,甲公司将抵债产品运抵乙公司并开具增值税专用发票后,原2 000万元债务结清。甲公司A产品市场价格为每件7万元(不含增值税),成本为每件4万元。6月30日甲公司将A产品运抵乙公司并开具增值税发票。

      甲、乙公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率均为17%,乙公司在该项交易前已就该债权计提500万元坏账准备,不考虑其他因素,下列关于该交易或事项的会计处理中,正确的是( )。

      A.甲公司应确认营业收入1 400万元

      B.乙公司应确认债务重组损失600万元

      C.甲公司应确认债务重组收益1 200万元

      D.乙公司取得A商品成本1 500万元

    『正确答案』A

      【解答】

      债务人甲公司账务处理:

      借:应付账款 2000

        贷:主营业务收入 1400

          应交税费——应交增值税(销项税额)238

          营业外收入——债务重组利得 362

      借:主营业务成本 800

        贷:库存商品 800

      债权人乙公司账务处理:

      借:库存商品 1 400

        应交税费——应交增值税(进项税额) 238

        坏账准备 500

        贷:应收账款2 000

          资产减值损失 138


    2.以固定资产抵偿债务

      (1)债务人账务处理


    ①转销账面价值


    借:固定资产清理


        累计折旧


        固定资产减值准备


        贷:固定资产


    ②支付清理费


    借:固定资产清理


        贷:银行存款


    ③确认债务重组利得:

      借:应付账款

        贷:固定资产清理 【抵债资产公允价值】


    应交税费——应交增值税(销项税额)

          营业外收入——债务重组利得【差额】

      ④确认固定资产处置利得:

      借:固定资产清理【处置利得=抵债资产公允价值-成本费用】

        贷:营业外收入——处置固定资产利得

      注:若为处置损失,则借记营业外支出,贷记固定资产清理。

      (2)债权人账务处理

      借:固定资产 【抵债资产公允价值】


    应交税费——应交增值税(进项税额)

        坏账准备

        营业外支出——债务重组损失 【借差,贷差则贷记资产减值损失】

        贷:应收账款 【账面余额】

      3.以金融资产抵偿债务(以交易性金融资产为例)

      (1)债务人账务处理

      借:应付账款

        贷:交易性金融资产 【金融资产的账面价值】


    投资收益 【金融资产公允价值-账面价值,或借差】

          营业外收入——债务重组利得【应付账款-金融资产公允价值】


    借:公允价值变动损益


    贷:投资收益


    或反向的分录。

      (2)债权人账务处理

      借:交易性金融资产【金融资产的公允价值】

        营业外支出——债务重组损失 【借差,贷差则贷记资产减值损失】

        坏账准备

        贷:应收账款


    4.以无形资产抵偿债务

      (1)债务人账务处理

      借:应付账款

        累计摊销

        无形资产减值准备

        贷:无形资产

          营业外收入——资产处置利得【公允价值与账面价值的贷差,借差则记“营业外支出”】


    应交税费——应交增值税(销项税额)

          营业外收入——债务重组利得【应付账款-无形资产价税和】

      (2)债权人账务处理

      借:无形资产 【抵债资产公允价值】


     


    应交税费——应交增值税(进项税额)

        坏账准备

        营业外支出——债务重组损失 【借差,贷差则贷记资产减值损失】

        贷:应收账款 【账面余额】

      【2014年考题·单选题】

      20×4年3月1日,甲公司因发生财务困难,无力偿还拖欠乙公司800万元款项,经双方协商同意,甲公司以自有的一栋办公楼和一批存货抵偿所欠债务。用于抵债的办公楼原值700万元,已提折旧200万元,公允价值为600万元,用于抵债的存货账面价值90万元,公允价值为120万元。不考虑税费等其他因素,下列有关甲公司对该项债务重组的会计处理中,正确的是( )。

      A.确认债务重组收益80万元

      B.确认商品销售收入90万元

      C.确认其他综合收益100万元

      D.确认资产处置利得130万元

    『正确答案』A

    『答案解析』

      债务人重组利得=重组债务账面价值-抵债资产公允价值=800-(办公楼600+存货120)=80(万元),选项A正确。

      按商品公允价值确认销售收入120万元,选项B错误 ;

      本题没有任何业务会产生其他综合收益,选项C错误;

      资产处置利得=办公楼600-(700-200)=100(万元),存货出售时会产生营业利润30万元,但不属于利得,选项D错误。


     知识点:债务转为资本

      1.债务人账务处理

      借:应付账款

        贷:股本

          资本公积——股本溢价【股权公允价值-股权面值】

          营业外收入——债务重组利得【应付账款-股权公允价值】

      2.债权人账务处理

      借:长期股权投资 【股权公允价值】

        营业外支出——债务重组损失 【借差,贷差则贷记资产减值损失】

        坏账准备

        贷:应收账款


      知识点:不附或有条件的债务重组

      修改其他债务条件,是指豁免部分,之后展期。

      1.债务人账务处理

      借:应付账款【转销旧债】

        贷:应付账款——债务重组【新债的公允价值,一般就是其未来现金流量现值】

          营业外收入——债务重组利得

      2.债权人账务处理

      借:应收账款——债务重组【新债权公允价值】

        营业外支出——债务重组损失 【借差,贷差则贷记资产减值损失】

        坏账准备

        贷:应收账款【转销旧债账面余额】


      教材【例13-4】

      甲公司20×7年12月31日应收乙公司票据的账面余额为65 400元,其中,5 400元为累计未付的利息,票面年利率4%。由于乙公司连年亏损,资金周转困难,不能偿付应于20×7年12月31日前支付的应付票据。

      经双方协商,于20×8年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50 000元;免去债务人所欠的全部利息;将利率从4%降低到2%(等于实际利率),并将债务到期日延至20×9年12月31日,利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司已为该项应收款项计提了5 000元坏账准备。


    【例13-4】改编

      改编:把例题中“将利率从4%降低到2%(等于实际利率)”改为“利率仍为4%,实际利率为2%”,假定货币时间价值具有重要性,其他资料不变。则乙公司的账务处理:

      『答案解析』

      (1)20×8年1月5日债务重组

      重组后债务公允价值=2 000×(1+2%)-1+(50 000+2 000)×(1+2%)-2≈51 942

      借:应付账款 65 400

        贷:应付账款——债务重组 51 942

          营业外收入——债务重组利得 13 458


    51 942=本金50 000+利息调整1 942


    (2)20×8年12月31日支付利息

      财务费用=51 942×2%≈1 039

      借:财务费用 1 039

        应付账款——债务重组 961

        贷:银行存款(50 000×4%)2 000

      利息调整的明细科目余额=1 942-961=981


    应付账款账面余额=50 000+981=50 981


    (3)20×9年12月31日付息还本


    借:财务费用 (最后一期倒挤)1 019

        应付账款——债务重组 50 981

        贷:银行存款 52 000





    知识点:附或有条件的债务重组

      展期期间,如果债务人状况好转,则须支付更多的本金或利息。多付部分即或有支出,应按或有事项的原则处理。

      1.债务人账务处理

      对于债务人,“很可能”发生的或有应付金额,确认为预计负债。

      借:应付账款(转销旧债)

        贷:应付账款——债务重组(新债公允价值)

          预计负债

          营业外收入——债务重组利得(差额=旧债账面价值-新债公允价值-预计负债)

      预计负债实际没有发生的:借记预计负债,贷记营业外收入。


      2.债权人账务处理

      对于债权人,或有应收金额不予以确认,不计入重组后债权的账面价值(无法“基本确定”可以收到)。

      重组时,债权人的账务处理与不附或有条件的情形相同。

      借:应收账款——债务重组(新债公允价值)

        营业外支出——债务重组损失 (借差,贷差则贷记资产减值损失)

        坏账准备

        贷:应收账款(转销旧债)

      实际收到或有应收金额时,冲减原确认的债务重组损失即营业外支出:借记银行存款,贷记营业外支出。


      【附或有条件例题】

      甲企业应收乙企业账款的账面余额为11 000元,由于乙企业无法偿付应付账款,双方于2015年12月31日进行债务重组:甲企业同意豁免乙企业债务1 000元;剩余债务的偿还期限延长至2017年12月31日,期间每年末按2%的利率(等于实际利率)支付利息,并附一条件:债务重组后,乙企业2016年如果有盈利,则2017年按5%的利率向甲企业支付利息;若无盈利,则仍按2%的利率支付利息。假设甲和乙均预计乙企业2016年很可能盈利。甲企业没有对该应收账款计提坏账准备。假设预计负债不需折现。不考虑其他因素。

      乙企业即债务人的会计处理:

      (1) 2015年12月31日债务重组日

      新债务公允价值=10 000元

      预计负债=10 000×(5%-2%)=300元

      注:预计负债不需折现。

      借:应付账款 11 000

        贷:应付账款——债务重组 10 000

          预计负债 300

          营业外收入 700


      (2) 假设2016年盈利

      ①2016年12月31日盈利

      借:财务费用 200

        贷:银行存款 200

      借:预计负债300

        贷:应付账款——债务重组300

      ②2017年12月31日支付本息和10 500元

      借:应付账款——债务重组 10 300

        财务费用 200

        贷:银行存款 10 500


      (3)假设2016年亏损

      ① 2016年12月31日亏损

      借:财务费用 200

        贷:银行存款200

      借:预计负债300

        贷:营业外收入 300

      ②2017年12月31日支付本息和10 200元

      借:应付账款——债务重组 10 000

        财务费用 200

        贷:银行存款10 200


      甲企业即债权人的会计处理:

      (1) 2015年12月31日债务重组日

      新债权公允价值=10 000元

      或有应收金额=10 000×(5%-2%)=300元,债权人不确认。

      借:应收账款——债务重组 10 000

        营业外支出 1 000

        贷:应收账款 11 000


      (2) 假设2016年乙企业盈利

      ①2016年12月31日乙企业盈利

      借:银行存款 200

        贷:财务费用200

      ②2017年12月31日收到本息和10 500元

      借:银行存款 10 500

        贷:应收账款——债务重组 10 000

          财务费用 200

          营业外支出 300


      (3)假设2016年乙企业亏损

      ① 2016年12月31日乙企业亏损

      借:银行存款 200

        贷:财务费用200

      ②2017年12月31日收到本息和10 200元

      借:银行存款10 200

        贷:应收账款——债务重组 10 000

          财务费用 200


    知识点:以组合方式

      以组合方式债务重组的,依次按现金、非现金资产、债务转为资本和修改其他债务条件的顺序,抵偿重组债务的账面价值。

      各重组方式抵偿债务时的会计处理,与单项重组方式抵债相同。


    【混合重组例题】


    甲公司和乙公司均系增值税一般纳税人,2015年6月10日,甲公司按合同向乙公司赊销一批产品,价税合计3510万元,信用期为6个月,2015年12月10日,乙公司因发生严重财务困难无法按约付款,2015年12月31日,甲公司对该笔应收账款计提了351万元的坏账准备,2016年1月31日,甲公司经与乙公司协商,通过以下方式进行债务重组,并办妥相关手续。


    (1)乙公司以一栋作为固定资产核算的办公楼抵偿部分债务,2016年1月31日,该办公楼的公允价值为1000万元,原价为2000万元,已计提折旧1200万元,甲公司将该办公楼作为固定资产核算。


    (2)乙公司以一批产品抵偿部分债务。该批产品的公允价值为400万元,生产成本为300万元,乙公司向甲公司开具的增值税专用发票上注明的价款为400万元,增值税税额为68万元,甲公司将收到的该批产品作为库存商品核算。


    (3)乙公司向甲公司定向发行每股面值为1元,公允价值为3元的200万股普通股股票抵偿部分债务,甲公司将收到的乙公司股票作为可供出售金融资产核算。


    (4)甲公司免去乙公司债务400万元,其余债务延期至2017年12月31日。


    假定不考虑货币时间价值和建筑物的增值税等其他因素。要求:


    (1)完成甲公司2016年1月31日债务重组的账务处理。


    (2)完成乙公司2016年1月31日债务重组的账务处理。


    【答案】


    以组合方式债务重组的,依次按现金、非现金资产、债务转为资本和修改其他债务条件的顺序,抵偿重组债务的账面价值。以非现金资产进行债务重组的,应按照公允价值计量,即,债务人转出抵债资产按公允价值计量,债权人取得抵债资产按照公允价值入账。


    (1)完成甲公司2016年1月31日债务重组的账务处理


    债权人甲公司债务重组后的剩余债权的入账价值=3510-非现金资产抵债(1000+400+68)-债转股200×3-修改其他债务条件400=1042(万元)。


    甲公司债务重组损失=(3510-351)-(1000+400+68)-200×3-1042=49(万元)。


    甲公司2016年1月31日债务重组的会计分录

    借:固定资产 1000

      库存商品 400

      应交税费——应交增值税(进项税额) 68

      可供出售金融资产 600

      应收账款——债务重组 1042


    坏账准备 351 

      营业外支出——债务重组损失49

      贷:应收账款 3510


    (2)完成乙公司2016年1月31日债务重组的账务处理


    债务人乙公司应计入营业外收入的项目有两个:一是转出抵债固定资产的处置净收益,二是债务重组收益。


    乙公司因债务重组应计入营业外收入的金额=固定资产处置利得[1000-(2000-1200)]+债务豁免金额即重组收益400=600(万元)。


    编制乙公司债务重组的会计分录


    借:固定资产清理 800

         累计折旧 1200

         贷:固定资产2000


    借:应付账款3510


       贷:固定资产清理 1000

           主营业务收入 400

           应交税费——应交增值税(销项税额)  68

           股本  200

           资本公积——股本溢价 400

           应付账款——债务重组 1042

           营业外收入——债务重组利得 400


    借:固定资产清理 200


        贷:营业外收入——处置非流动资产利得 200


    借:主营业务成本 300


        贷:库存商品 300


    补充:控股股东豁免债务


    控股股东豁免债务,从经济实质上看是控股股东的资本性投入,应计入所有者权益(股本溢价),不得确认为营业外收入。这与控股股东捐赠所得的会计处理相同。


    【2016年考题•综合题1/6】


    甲公司为境内上市公司,其2×15 年度财务报告于2×16 年3 月20 日经董事会批准对外报出。2×15 年,甲公司发生的部分交易或事项以及相关的会计处理的如下:


    为支持甲公司开拓新兴市场业务,2×15 年12 月4 日,甲公司与其控股股东P 公司签订债务重组协议,协议约定P 公司豁免甲公司所欠5000 万元贷款。甲公司的会计处理如下:


    借:应付账款 5000 万元


        贷:营业外收入——债务重组得利5000 万元


    【解答】


    甲公司会计处理不正确。


    理由:控股股东豁免债务,从经济实质上看是控股股东的资本性投入,应计入所有者权益(资本公积——股本溢价),不得确认为营业外收入。


    更正分录:


    借:营业外收入——债务重组利得 5 000


        贷:资本公积——股本溢价 5 000


     


    本章小结

      本章难度不大,主要需要掌握以下两点:

      一是以非现金资产清偿债务的:(债务人重组利得)营业外收入=重组债务账面价值-抵债资产公允价值,资产出售损益=抵债资产公允价值-抵债资产账面价值;(债权人重组损失)营业外支出=重组债权账面价值-抵债资产公允价值,如果抵债资产公允价值高于重组债权账面价值(但低于重组债权账面余额),差额冲减资产减值损失。

      二是修改其他债务条件的:附或有条件情况下,或有应付(应收)金额按照或有事项原则处理,债务人“很可能”发生的或有应付金额,应确认为预计负债,债务重组利得=旧债账面余额-新债公允价值-预计负债,或有应付金额以后没有发生的,确认为营业外收入;债权人“很可能”收到的或有应收金额,不能予以确认,债务重组损失=旧债账面价值-新债公允价值,或有应收金额实际收到时,冲减营业外支出。另外,新债的公允价值,一般是指其未来现金流量现值,重组协议约定的利率不等于实际利率时,新债应按未来现金流量现值入账。